注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則

　　（一）我國(guó)現(xiàn)有立法的態(tài)度

　　侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實(shí)已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對(duì)自己的行為所造成損害是否需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。我國(guó)侵權(quán)行為的歸責(zé)原則體系是由過錯(cuò)責(zé)任原則、無過錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則組成[1]的。在這三個(gè)歸責(zé)原則中，基本歸責(zé)原則是過錯(cuò)責(zé)任原則，無過錯(cuò)責(zé)任原則和公平責(zé)任原則只是在某些特殊的場(chǎng)合，確定侵權(quán)行為損害賠償責(zé)任的歸屬問題。需要指出的是，過錯(cuò)責(zé)任原則有兩種形式，一種是一般的過錯(cuò)責(zé)任原則，一種是過錯(cuò)推定原則。兩者的區(qū)別主要在于舉證責(zé)任的不同：在一般過錯(cuò)原則下，舉證責(zé)任在原告一邊，奉行“誰主張誰舉證”的原則；在過錯(cuò)推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，若被告不能證明自己沒有過錯(cuò)，則被法律推定為有過錯(cuò)。很明顯，過錯(cuò)推定原則使被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護(hù)原告的利益。

　　從相關(guān)立法上看，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，該條并沒有明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則。但從該法第21條的表述上看，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，并隨后用了“明知”和“應(yīng)當(dāng)知道”來列舉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的禁止性行為，這從反面說明了對(duì)“違反本法規(guī)定”時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的要求，因此，可以認(rèn)為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》中采取的是一般過錯(cuò)原則。

　　《證券法》在第161條規(guī)定“專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其所負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”，并沒有明確歸責(zé)原則。《證券法》在202條中規(guī)定這些專業(yè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是“就其所負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假”。從“弄虛作假”這一詞的含義來看，似乎暗指這些專業(yè)機(jī)構(gòu)必須具有主觀上的故意。

　　最高人民法院在《若干規(guī)定》第五部分“歸責(zé)和免責(zé)事由”中規(guī)定了證券市場(chǎng)各主體虛假陳述責(zé)任的歸責(zé)原則，其中第24條對(duì)《證券法》第161條和202條做了具體解釋：“專業(yè)中介機(jī)構(gòu)及其直接負(fù)責(zé)人違反證券法第161條和202條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)�！备鶕�(jù)這條規(guī)定，可以認(rèn)為現(xiàn)行證券立法中將注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則定為過錯(cuò)推定原則。

　　綜上可以得出結(jié)論，在我國(guó)現(xiàn)有立法中，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則采取一般過錯(cuò)原則，但在證券市場(chǎng)領(lǐng)域規(guī)定的則更為嚴(yán)格，采取的是過錯(cuò)推定原則。

　�。ǘ�）學(xué)理分析

　　公平責(zé)任的法律依據(jù)來源于《民法通則》第132條[2]，是在雙方當(dāng)事人均無過錯(cuò)的情形下，專為彌補(bǔ)過錯(cuò)責(zé)任的不足而專設(shè)的，明顯不適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)上的民事責(zé)任。因此，本文在無過錯(cuò)原則和過錯(cuò)原則的框架范圍內(nèi)進(jìn)行探討。

　　本文認(rèn)為，過錯(cuò)推定原則比較適合于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，理由在于：

　　第一，有利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存空間。從我國(guó)《民法通則》的規(guī)定和現(xiàn)代侵權(quán)法的發(fā)展趨勢(shì)來看，無過錯(cuò)責(zé)任僅出現(xiàn)在環(huán)境污染、高危作業(yè)、產(chǎn)品責(zé)任等少數(shù)幾個(gè)領(lǐng)域之中，而且背后通常都有著強(qiáng)大的責(zé)任保險(xiǎn)來做支撐，即透過保險(xiǎn)制度，將責(zé)任分散到大眾之中。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金在我國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)[3]，但其發(fā)展時(shí)間較短，制度又遠(yuǎn)未完善[4]，如果貿(mào)然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以無過錯(cuò)責(zé)任，勢(shì)必將會(huì)導(dǎo)致該行業(yè)成為“高危行業(yè)”，大量業(yè)界人才紛紛逃離[5]，造成行業(yè)萎縮，而留下來的少量注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于競(jìng)爭(zhēng)減少和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮，自然會(huì)大幅提高審計(jì)費(fèi)用，這樣將變相增加上市公司，乃至整個(gè)社會(huì)的成本負(fù)擔(dān)。因此無過錯(cuò)責(zé)任不足取。

　　第二，對(duì)審計(jì)制度體現(xiàn)出真正的尊重。那種認(rèn)為審計(jì)實(shí)際上提供了一種“保證”或者“保險(xiǎn)”的觀點(diǎn)，實(shí)際上是對(duì)審計(jì)的本質(zhì)缺乏了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是遵照審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，一般來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)表中存在的不實(shí)陳述，但只能是合理地保證報(bào)表在所有的重大方面符合合法性、公允性和一致性。如果上市公司管理層故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為仍然不足以保證審計(jì)報(bào)告的完全真實(shí)性，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任有失公允。

　　第三，尊重和維護(hù)了廣大投資者的利益。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托人而言處于信息弱勢(shì)，但相對(duì)于證券市場(chǎng)上廣大的投資者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專家和財(cái)務(wù)信息的直接審計(jì)者，仍處于主導(dǎo)或者優(yōu)勢(shì)地位。如果采取一般過錯(cuò)的歸責(zé)原則，則必須證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過錯(cuò)，這對(duì)普遍缺乏必要的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，且又處于公司外部環(huán)境中的投資者來說幾乎不可能做到，采用過錯(cuò)推定原則，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)已履行盡職執(zhí)業(yè)要求的舉證責(zé)任是比較合理的，這也是各國(guó)對(duì)“專家責(zé)任”的普遍性要求。

　　從國(guó)外的相關(guān)立法看，即使是在會(huì)計(jì)責(zé)任保險(xiǎn)制度極度發(fā)達(dá)的國(guó)家，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任歸責(zé)原則采取的普遍也是過錯(cuò)推定原則。例如，主要規(guī)制證券發(fā)行行為的美國(guó)1933年《證券法》第11條規(guī)定，當(dāng)招股說明書或者其他發(fā)行文件中包含的財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)虛假或者重大疏漏，導(dǎo)致發(fā)行文件引人誤解時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)信息發(fā)表了無保留意見的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投資者所遭受的損失承擔(dān)賠償責(zé)任，除非其能夠證明已經(jīng)履行了“謹(jǐn)慎注意”。日本《證券交易法》（1996年修訂）第21條（2）規(guī)定，對(duì)于記載虛假或欠缺文件出具了無虛假或無欠缺證明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人，如果對(duì)此證明無故意或過失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“證券交易法”原先采用結(jié)果責(zé)任原則，規(guī)定公開說明書記載之主要內(nèi)容如果有虛偽或隱匿之情事，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的有關(guān)責(zé)任人就應(yīng)當(dāng)與公司負(fù)連帶責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使已盡合理調(diào)查，沒有過失，也要負(fù)民事賠償責(zé)任。1988年，參照美國(guó)、日本等證券交易法的做法，增訂第32條，采用過錯(cuò)推定原則，規(guī)定會(huì)計(jì)師等專門職業(yè)人員如能證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當(dāng)理由確信其簽證或意見為真實(shí)者，亦免負(fù)賠償責(zé)任。

　　因此，從我國(guó)現(xiàn)行立法采取過錯(cuò)推定的歸責(zé)原則來看，既順應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)師民事責(zé)任立法的趨勢(shì)，在學(xué)理上也比較說得通，但由于該原則只是在《若干規(guī)定》這一司法解釋中體現(xiàn)的較為明顯，在現(xiàn)行《證券法》中未予明確，因此建議修訂后的《證券法》吸收《若干規(guī)定》的這一進(jìn)步原則。

　　（三）“過錯(cuò)”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的地位

　　在采用過錯(cuò)推定原則時(shí)，必須對(duì)“過錯(cuò)”的標(biāo)準(zhǔn)作出確定，《若干規(guī)定》第24條雖然在注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任領(lǐng)域引入了過錯(cuò)推定原則，但卻沒有對(duì)“過錯(cuò)”的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定，這不能不說是一個(gè)遺憾。

　　在傳統(tǒng)的侵權(quán)法理論上，對(duì)于過錯(cuò)的概念存在兩大派系：主觀說和客觀說。主觀說強(qiáng)調(diào)過錯(cuò)是指行為人的一種應(yīng)受責(zé)難的心理狀態(tài)，包括故意、過失等不同的心理狀態(tài)[6]；客觀說強(qiáng)調(diào)行為人違背了事先存在的某種法定“注意義務(wù)（reasonable duty of care）”，在客觀上給他人造成了損害。可以說，主觀說側(cè)重于從探究行為人的心理狀態(tài)出發(fā)來判斷其是否存在過錯(cuò)，而客觀說建立了一種以“特定的注意義務(wù)”為標(biāo)準(zhǔn)的過失判斷方法。一直以來，我國(guó)民法上以主觀說為主流觀點(diǎn)，但由于主觀說在實(shí)踐中不易操作，因此在司法實(shí)踐中普遍采取客觀說的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)[7].

　　應(yīng)當(dāng)注意到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)師等人員作為熟練掌握某一特定領(lǐng)域知識(shí)或技能的專家，較之“合理人標(biāo)準(zhǔn)”，其所應(yīng)承擔(dān)的“注意義務(wù)”程度理應(yīng)更高，這對(duì)社會(huì)大眾是一種保護(hù)，但同時(shí)也應(yīng)看到，如果這種“高度注意義務(wù)”的要求過于苛刻，一方面對(duì)專家領(lǐng)域所處行業(yè)是一個(gè)致命打擊，另一方面反倒會(huì)對(duì)大眾產(chǎn)生不利影響，例如《醫(yī)療事故處理?xiàng)l例》頒布后，醫(yī)療機(jī)構(gòu)為了盡量避免醫(yī)療事故責(zé)任的出現(xiàn)，容易走向兩個(gè)極端，一是盡可能的采用一切先進(jìn)醫(yī)療科技手段對(duì)患者進(jìn)行檢查，造成醫(yī)療費(fèi)用大幅上升，二是面對(duì)不易判斷的疑難雜癥，醫(yī)療機(jī)構(gòu)寧可鼓勵(lì)患者轉(zhuǎn)院也不愿意貿(mào)然得出診斷結(jié)論，造成許多患者“求醫(yī)無門”的窘境[8].因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取一種“合理注意義務(wù)”或“適度謹(jǐn)慎（due diligence）”的標(biāo)準(zhǔn)。

　　對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“合理注意義務(wù)”，《證券法》中并沒有明確給出認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但從第161條中規(guī)定中介機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)“按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證”來看，明顯強(qiáng)調(diào)了“執(zhí)業(yè)規(guī)則”的重要性。而且《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在第21條也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。”而在證券市場(chǎng)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)最主要的執(zhí)業(yè)規(guī)則就是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。因此很有必要對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用作一探討。

　　審計(jì)準(zhǔn)則通常是行業(yè)協(xié)會(huì)制定的、用以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐的參考性、自律性規(guī)則，其價(jià)值主要在于保證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，本身不能被用來調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)報(bào)告使用者之間的關(guān)系。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)判斷標(biāo)準(zhǔn)在證券市場(chǎng)上的缺位，對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則能否作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)上承擔(dān)過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，法學(xué)界、會(huì)計(jì)界對(duì)此進(jìn)行了廣泛的學(xué)術(shù)討論，但基本沒有達(dá)成共識(shí)。會(huì)計(jì)界人士從保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展環(huán)境出發(fā)，主張將審計(jì)準(zhǔn)則作為判斷過錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要合理的遵照了審計(jì)準(zhǔn)則行事，就可認(rèn)為其適當(dāng)?shù)芈男辛藢徲?jì)業(yè)務(wù)，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任[9]；法學(xué)界人士則從保護(hù)廣大投資者角度出發(fā)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則只是純粹的行業(yè)參考性標(biāo)準(zhǔn)，不能作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，需要綜合考量其在執(zhí)業(yè)過程中是否完全做到了審慎盡職，甚至主張直接以“誠(chéng)實(shí)信用”作為標(biāo)準(zhǔn)[10].

　　從國(guó)外的司法實(shí)踐來看，以美國(guó)為例，司法的態(tài)度有些搖擺不定。在1968年發(fā)生的第一起援引1933年《證券法》第11條追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的Escott v. BarChirs一案中，法官認(rèn)為：“會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)被要求遵循比其專業(yè)準(zhǔn)則更高的標(biāo)準(zhǔn)[11].”但在兩年后的大陸售貨機(jī)案中，盡管諸多會(huì)計(jì)界權(quán)威人士提供專家證詞，認(rèn)為被告在財(cái)務(wù)報(bào)表上的表述沒有偏離一般公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則，法官仍明確指出：“（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)可以作為證據(jù)，它們也可能非常有說服力；但并非具有結(jié)論性，不能從遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)直接推論出被告是善意行事，所驗(yàn)證的事實(shí)沒有重大虛假或不會(huì)引人誤解。[12]”大陸售貨機(jī)案判決之后，對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)產(chǎn)生很大的震動(dòng)，但到了1979年，在SEC v. Arthur Young  Co.案中，第九巡回法院的法官對(duì)大陸售貨機(jī)案確定的原則做了狹義的解釋，認(rèn)為其僅針對(duì)于會(huì)計(jì)師的披露行為，會(huì)計(jì)師遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就達(dá)到了“勤勉盡責(zé)”的要求[13].總的說來，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的審計(jì)報(bào)告存在不實(shí)陳述，但同時(shí)其遵循了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，法官雖然同時(shí)考量諸多因素，但很少要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任。

　　在《證券法》修改的過程中，有一種意見認(rèn)為：在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的虛假陳述民事責(zé)任的過錯(cuò)進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，拋棄現(xiàn)行《證券法》第161條中“必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告”的規(guī)定，代之以“未能勤勉盡責(zé)”的抽象性原則。很顯然，這是典型的不承認(rèn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，主張以抽象的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)代替獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)。

　　本文認(rèn)為，未來《證券法》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情下，不宜直接脫離獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范而單獨(dú)制定一個(gè)抽象的標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)當(dāng)將兩者融為一體，做到抽象中有具體，具體中有抽象，具體理由陳述如下：

　　第一，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范并非只是單純的參考性規(guī)范，其具備一定的法律地位。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第35條規(guī)定：“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行�！薄吨袊�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言》在“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的約束力”中也規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告的法定要求，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)遵照?qǐng)?zhí)行。”由此可見，至少在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為上，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是有一定法律效力的，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則只是屬于參考性規(guī)范的觀點(diǎn)本身即有不妥，在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在執(zhí)業(yè)過錯(cuò)時(shí)完全不考慮獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的做法更是偏頗的。

　　第二，有利于緩和會(huì)計(jì)界與法律界在過錯(cuò)判定標(biāo)準(zhǔn)上的尖銳矛盾。如前所述，會(huì)計(jì)界和法學(xué)界在注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上存在很大的意見分歧，且各有道理，在孰是孰非未有定論的情況下，立法和司法作為社會(huì)糾紛的最終解決機(jī)制，必須謹(jǐn)慎行事，如果采納過于傾向于法學(xué)界的觀點(diǎn)，勢(shì)必將加劇會(huì)計(jì)界的對(duì)抗情緒，既對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造成嚴(yán)重沖擊，也與創(chuàng)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的目標(biāo)不相符合。

　　第三，有利于在具體的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與抽象的“合理注意義務(wù)”之間形成互補(bǔ)。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)在于比較適于在具體情形下進(jìn)行迅速應(yīng)用，缺點(diǎn)在于“掛一漏萬”，而且同發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則還處于發(fā)展、完善階段，在制度上也存在一定的真空地帶，而“合理注意義務(wù)”的優(yōu)缺點(diǎn)恰好與之相對(duì)，將兩者有機(jī)融合在一起，能夠彌補(bǔ)各自缺點(diǎn)，發(fā)揮優(yōu)點(diǎn)。

　　第四，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒定機(jī)制的引入，便于法院審理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任案件的審理，由于審判人員在多數(shù)情況下并非財(cái)務(wù)問題專家，具體案例的事實(shí)背景又千差萬別，因此在審計(jì)等專業(yè)性問題上只能求助于會(huì)計(jì)專家，而這些會(huì)計(jì)專家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定依據(jù)毫無疑問首先是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在未來的《證券法》中如果仍然給獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則這類執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則留下空間，將便于這些會(huì)計(jì)專家把握鑒定思路，也有利于未來建立完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒定機(jī)制[14].

　　綜上，建議修改后的《證券法》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任過錯(cuò)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上采取這樣的表述方法：（各專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員）在嚴(yán)格遵照相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序基礎(chǔ)上，勤勉盡職，對(duì)其所出具報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。

　　[1] 事實(shí)上，學(xué)術(shù)界對(duì)侵權(quán)行為的歸責(zé)原則意見分歧很大，綜合起來有“一元論”、“二元論”、“三元論”、“四元論”等多種觀點(diǎn)，本文所采的觀點(diǎn)是通說。

　　[2] 該條規(guī)定：當(dāng)事人對(duì)造成損害都沒有過錯(cuò)的，可以根據(jù)實(shí)際情況，由當(dāng)事人分擔(dān)民事責(zé)任。

　　[3] 2000年7月14日，深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與中國(guó)平安保險(xiǎn)公司深圳分公司簽訂了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)內(nèi)第一份《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)承保協(xié)議書》，正式拉開了注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的序幕。

　　[4] 例如，未將違約責(zé)任納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的范圍、只對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中的過失行為承保等等，相關(guān)論述見方軍雄、方芳：《對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的兩點(diǎn)思考》，載于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2002年第7期。

　　[5] 相關(guān)的類比：由于《刑法》第306條賦予了司法機(jī)關(guān)追究辯護(hù)人刑事責(zé)任的權(quán)力，加之許多司法機(jī)關(guān)對(duì)該條的濫用，在實(shí)踐中導(dǎo)致大量?jī)?yōu)秀的律師人才紛紛避開刑事訴訟領(lǐng)域。

　　[6] 根據(jù)對(duì)英美法系侵權(quán)法學(xué)者所做的分類，過失（negligence）還可以作“放任（reckless）”和“不經(jīng)意的過失（inadvertent negligence）”的劃分。轉(zhuǎn)引自王衛(wèi)國(guó)：《過錯(cuò)責(zé)任原則：第三次勃興》，第260頁，中國(guó)法制出版社2000年版。

　　[7] 例如在國(guó)務(wù)院于2002年4月4日頒布的《醫(yī)療事故處理?xiàng)l例》中，將醫(yī)療衛(wèi)生管理法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和診療護(hù)理規(guī)范、常規(guī)，醫(yī)療服務(wù)職業(yè)道德等作為“注意義務(wù)”的遵守標(biāo)準(zhǔn)，并輔之以專家鑒定組的技術(shù)鑒定作為支撐。

　　[8] 應(yīng)該說，以上情況的出現(xiàn)是《條例》起草者所不愿看到的，而且任何一種制度的設(shè)計(jì)都避免不了目的與實(shí)踐的偏差，但至少說明《條例》在起草時(shí)考慮的不是非常周延。

　　[9] 謝榮：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的審計(jì)責(zé)任》，第156頁，上海社會(huì)科學(xué)出版社1994年版。

　　[10] 見劉正峰：《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律地位研究》，載《中國(guó)法學(xué)》2002年第4期。此外，關(guān)于會(huì)計(jì)界和法學(xué)界在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則地位問題的種種不同觀點(diǎn)，劉燕：《驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)與虛假：法學(xué)界與會(huì)計(jì)界的對(duì)立》一文中有詳細(xì)評(píng)析及分析，載《法學(xué)研究》1998年第4期。雖然該文的寫作背景主要與當(dāng)時(shí)爆發(fā)的“驗(yàn)資訴訟爆炸”相關(guān)，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)來說，同樣具有借鑒意義。

　　[11] See 283 F.Supp.643，（SDNF 1968）， at 703.

　　[12] See 425 F.2d 796， at 805.

　　[13] See 250 590 F.2d at 785.

　　[14] 盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職責(zé)中目前還不包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行鑒定，但從我國(guó)的國(guó)情來看，未來的注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒定機(jī)制必然還是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)牽頭，成立專門的責(zé)任鑒定委員會(huì)。而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自己制定的行業(yè)準(zhǔn)則，必然會(huì)在責(zé)任鑒定中發(fā)揮更大的作用。